(网经社讯)跨境电商中常见的二次推单，无疑是不符合跨境电商三单对比的政策要求的，但是，对于二次推单是否会造成漏缴税款的危害后果，实务中一直存在较大争议。
为厘清概念，本文所指的二次推单，特指国内消费者在某个电商平台下单后，电商企业将该订单重新在另一海关备案的电商平台上下单，并委托支付企业向海关推送虚拟的支付单，消费者和物流单均为真实。因此，这种方式也可以称之为订单平移。
二次推单在实践中又会分为两种情况，价格真实和价格低报，本文要讨论的问题是：价格真实的二次转单是否会导致税款漏缴吗？或者说，价格低报的二次推单，其漏缴税款是否仅为低报部分对应的税款。（两者实际是同一个问题）
这个问题非常重要，因为价格真实情况下，关系到当事人是否构成走私罪的问题；而价格低报情况下，则关系到偷逃税款数额的大小问题。
有罪观点认为，价格真实的二次转单也会导致漏缴税款的危害后果，因为跨境电商采用优惠税率（关税为零，增值税和消费税按70%征收），只有符合特定要求的跨境电商零售行为才能享受该优惠税率，而二次推单违反了跨境电商三单对比的政策要求，不符合享受优惠税率的条件，故应当按照一般贸易货物或者行邮物品税率全额征收。
因此，不同贸易性质税率的差别导致了税款的漏缴，不管二次推单中价格是否低报，行为人均构成伪报贸易性质的走私普通货物物品罪。
所以，个别地方直接将二次推单定性为伪报贸易性质走私予以刑事处罚。
而无罪观点认为，价格真实的二次推单并不会导致税款的漏缴。
跨境电商的政策实质是国内消费者在额度内（单次交易限值5000元，年度交易限值26000元），通过BC电商模式购买到优惠税率的跨境商品，由于消费者是真实的，且在交易额度内，虽未通过海关备案平台交易，不符合三单对比要求，但实质上还是跨境电商，故未造成税款漏缴的危害后果。
如果二次推单过程中有价格低报，则构成走私普通货物物品罪，并应当按照低报部分货物价值，乘上跨境电商优惠税率计核偷逃税款。
上海市人民检察院三分院明确提出，对于仅有推单行为，但价格如实申报的，不以犯罪行为论处。
该院曾经将该种情形的某公司跨境电商走私案退回侦查，上海海关缉私局予以撤案。该案检察官还专门在检察日报上发表了文章《如何界分跨境电商零售进口走私行为》，对价格真实的二次推单持明确的无罪观点。
同时，不少地方的缉私、检、法将二次推单定性为低报价格，而非伪报贸易性质的走私行为，实际上从侧面肯定了价格真实的二次推单无罪的观点。
广州中院判决的广东天章公司、广州市惠德丰公司跨境电商走私案【（2019）粤01刑初167号】将刷单行为（盗用他人身份信息生成虚假的三单信息）按伪报贸易性质计核税款，而低报价格的二次推单行为，则不否认其跨境电商性质，按低报部分货值乘上跨境电商优惠税率计核税款。
杭州、广州、江门中院也作出了类似判决。
笔者持无罪观点，理由如下：
一、二次推单产生有其制度性根源，并非偷逃税款目的。
从跨境电商的“宪法”——财关税[2016]18号文、商财发〔2018〕486号文可以看出，跨境电商政策在设计时是以传统的电商网站为基本模式，即设立一个在海关备案的电商网站，境外电商企业入驻，境内消费者上网站购买商品。
但是设立一个网站，首先必须要有人来访问才会有销售。互联网经济本质上是流量经济，正所谓流量为王，因此，除了淘宝、京东等几个头部电商流量相对充足外，中小型电商普遍缺乏流量。获客成本对于中小平台来说是无法承担的，所以绝大部分在海关备案的跨境电商平台，根本不可能通过自有流量正常运行和生存下去。
而在淘宝网、京东、微信、抖音等流量入口，很多卖家因为没有纳入平台要求的物流体系，平台和支付企业不会向海关推单，所以无法从事跨境电商。
因此，这些拥有流量的卖家，就和前述没有流量的中小跨境平台一拍即合，产生了业内非常普遍的二次推单。即流量端的卖家负责销售，订单产生后由在海关备案的电商平台重新生成一次订单。
所以，虽然二次推单行为常常伴随着低报价格，但二次推单并非因为偷逃税款目的而产生，而是有其制度性根源。
二、二次推单并未造成实质性税款漏缴。
商财发〔2018〕486号文第一条规定了跨境电商零售进口应符合的条件：
笔者认为第一条中的定义及第（一）项属于实质条件，即商品必须是消费者自境外购买、电商BC方式、正面清单内商品、个人自用、限额之内等。
而（二）、（三）只是形式条件，是现阶段下出于海关监管需要，要求电商企业满足的条件，如（二）的三单对比，因为如果交易、支付、物流三单无法对比，则海关无从掌握消费者和价格的真实性，就无法对跨境电商商品进境进行有效监管。如果将来监管手段可以做到更加有效，也许三单对比就不是必要条件了。
而且，从（三）也可以看出，在未与海关联网的平台交易，即三单无法对比也是可以走跨境电商渠道的，只是必须快件运营人、邮政企业接受委托并承诺承担责任。
因此，三单对比只是跨境电商的形式条件，违反三单对比，但符合实质性条件的，依然属于跨境电商渠道商品。
举一个机场进境免税店商品的例子（未必特别恰当，因为跨境电商这种新模式实在找不到完全一致的例子），国内消费者从进境时，凭护照、机票，在机场特定免税店，可以在额度内购买特定经营品种的免税商品。
但假设某机场免税店把免税商品放到了机场内某一个非指定免税店的店面，比如星巴克进行售卖，而商品实际由免税店发出。居民依然凭护照、机票在其额度内购买。
这种方式显然违法了机场免税店政策，但笔者认为只是违反了监管的形式条件，并不构成漏税（如果销售给了没有购买资格的消费者，或者作为货物倒卖了，那构成漏税）。
而跨境电商的价格真实的二次推单，实际上与此类似，仅仅是网上订单的平移，商品交易行为一定程度上脱离了海关的监管，但并没有造成实质性漏税的后果。
而与此相对比的是，盗用消费者身份信息刷单的行为，由于违反了消费者购买、个人自用等实质条件，不属于跨境电商方式进口。又如将快件CC物品伪报为跨境电商的，由于违反了电商BC方式的实质条件，也不属于跨境电商方式进口。
因此，按照违反的是实质条件还是形式条件，可以将一般贸易、CC物品渠道的商品与跨境电商模式区分开来。
三、有罪观点违反了刑法的罪刑相当原则和行政法的比例原则。
前述有罪无罪两种观点，对于不同种类的违法行为，会带来不一样的处罚结果。
1、按照有罪观点：
低报价格和价格真实的二次推单均被定性为伪报贸易性质走私，而以该定性去计核税款，二次推单行为的偷逃税款往往高于刷单这种更加恶劣的方式。
原因在于刷单的商品，多为一般贸易货物，其实际成交价格是批发的大货价，而二次推单，实际成交价格是消费者购买的零售价，远高于批发的大货价，所以最后二次推单这种恶性小于刷单的走私方式，反而计核税款更高，受到的处罚也更重。
因此，有罪观点明显违反了前述两个法律原则。
2、按照无罪观点：
盗用消费者身份信息的刷单，恶性最大，同时也脱离了让消费者在额度内享受优惠的政策实质，因此应当认定为最严重的伪报贸易性质走私。
而低报价格的二次推单，身份信息是真实的，消费者在额度内享受了优惠政策，但是跨境电商在进口时由于低报了价格而导致国家税收损失，因此应当按照低报价格的走私来认定，这种方式计核税款，税率适用上要低于伪报贸易性质的计税方式（因为适用跨境电商优惠税率），绝大部分情况下税款也会低于前者。
而价格真实的二次推单，应当认为没有给国家造成税款损失，但是导致了跨境电商交易脱离海关监管的后果，因此，应当进行行政处罚。
（由于目前尚无对应的处罚条款，所以实践中很少有海关进行行政处罚，笔者认为，目前可以按照申报不实影响海关监管进行3万元以下罚款，但是，该处罚幅度太轻，因此建议修改《海关行政处罚实施条例》，可以参照第18条擅自处置海关监管货物处罚条款，按照货值的5%-30%的幅度处以罚款。）
可见，在无罪观点下，三个恶性和危害后果程度不同的行为得到了程度较为合适的处罚，较好地体现了罪刑相当原则和比例原则。
四、对待跨境电商应持包容审慎态度。
中央层面在对待跨境电商这一新生事物时，基本态度是包容审慎。
2018年出台的《电子商务法》第七十一条规定：“国家促进跨境电子商务发展，建立健全适应跨境电子商务特点的……等管理制度，提高跨境电子商务各环节便利化水平……国家支持小型微型企业从事跨境电子商务。”
2018年11月，在跨境电商新政策出台之际，李克强总理提出对跨境电商监管要按照包容审慎监管原则，他说“总之，我们的政策要给跨境电商企业一个稳定预期，继续扩大开放更大激发消费潜力，促进外贸进出口稳定增长。”
综上，笔者认为，价格真实的二次推单，不应当认定造成偷逃税款的危害后果，进而动用刑事手段处罚，而应当抓紧进行行政立法，对参与二次推单的平台企业、电商企业、支付企业等进行行政处罚为宜。
