(网经社讯)随着信息化进程不断加快，电子商务已经成为未来贸易的发展方向。但电子商务的发展对课税对象的认定、各税种以及税收征管产生了很大冲击。本文在分析国际组织和各国政府均关于电子商务的税收方案和政策的基础上，结合我国实际情况，提出了我国针对电子商务的税收征管对策。
电子商务是指交易当事人或参与人利用现代信息技术和计算机网络（包括互联网、移动网络和其他信息网络）所进行的各类商业活动，包括货物交易、服务交易和知识产权交易。近年来，我国电子商务实现了飞速发展。据统计，中国电子商务市场2012年交易规模达7.85万亿元，同比增长30.83%。电子商务作为新型的商务模式，具有虚拟性、快捷性、无时空限制等特点，其出现对传统的贸易方式提出了重大挑战，同时为整个社会经济活动带来了一场史无前例的变革。电子商务改变了国际间信息流、资金流与物流传递方式，使传统税收管理行为面临严峻挑战。随着商务电子化进程的加快，我国现有的税收征管体制，税收管辖范围以及税收要素等无法实现应收尽收。完善电子商务方面的税收问题，防止电子商务税收流失迫在眉睫。
一、电子商务对税收的挑战
人类逐步进入了电子商务时代，互联网在全球迅速普及并且向经济不断渗透，电子商务成为全球商业增长速度最快的领域之一。电子商务对税收的影响是深刻而广泛的，对现行税收提出了新了问题和挑战，主要表现在以下几个方面：
1.使课税要素难以确定
税制的核心是课税对象、税率及纳税主体三大要素，电子商务使原有判断税制要素的基础变得模糊不清。
（1）课税对象
随着电子商务兴起，各种收入之间的界限模糊不明，传统税收模式中的收入划分难以满足。对于其中课税对象的界定出现了两个最为代表行性的难题：（1）特许使用费的界定。电子商务的出现使得特许使用费和营业所得、劳务
（2）纳税主体
电子商务的开放性致使纳税主体确认难度加大。主要体现在：（1）关于法人居民的认定：传统税法将法人居民身份确认的标准定义为法人实际管理和控制中心所在地，即以公司通常做出经营决策地、公司账簿所在地以及档案保管地等因素加以综合判断认定。然而在电子商务环境下，公司的股东会、董事会可以借助便利的现代化的信息通讯技术以远程会议的方式进行，这样使得公司决策地难以确认；随着公司账簿、档案的无纸化，使得公司的账簿所在地、档案保管地显得是“飘忽不定”。因此传统税法关于法人居民身份认定标准在电子商务时代出现失灵。（2）关于“常设机构”的认定：常设机构原则是国际税收协定中各国用来划分彼此税收管辖权的重要原则。由于网络经济迅猛发展，常规的经由规定场所进行销售的营业方式被打破，这使得原本的税收利益分配失控。在电子商务经营模式下，网站及服务器是电子商务运营的主要媒介。然而对于服务器是否能作为“常设机构”的认定标准，各国及国际组织至今未能形成一致意见。
（3）税率
跨国电子商务的发展使规避高税率变得容易，对一国政府确定税率水平产生影响。税率设计是税制核心要素。电子商务不直接对税率产生冲击，但税率通常随课税对象不同而波动，电子商务应用可以使纳税人轻易规避高税率约束。对于容易受到电子商务渗透，税源主要来源于电子商务领域的税种，电子商务必然会对其税率的设定产生较大影响，否则较高的税率也得不到较高的税收。
2．原有的税收管辖原则难以适用
首先，电子商务的发展弱化了所得来源地管辖权。企业在进行电子商务交易时，经常只需要经过服务器便可进行产品交易，服务器的营业行为很难被分类和统计，商品被谁买卖也很难认定；加之互联网的出现使得服务也突破了地域的限制。由此，电子商务的出现使得各国对于所得来源地的判定发生了困难，以至于来源地管辖权失效。
其次，居民税收管辖权也受到了严重的冲击。目前各国判断法人居民身份一般以管理中心或控制中心为准。然而，随着电子商务的出现、国际贸易的一体化以及各种先进技术手段的广泛运用，企业的管理控制中心可能存在于任何国家。税务机关将难以根据属人原则对企业征收所得税，这使
电子商务的发展使得跨国公司操纵转让定价从事国际税收筹划更加得心应手，利用国际避税地避税、逃税的机会与日俱增。
3、电子商务对各具体税种的影响
从我国现行的各主要税种来看，电子商务对增值税、营业税等流转税的影响极大，所得税需要进一步的完善，印花税基本可以弃之不用。
（1） 对增值税的影响。一是征税原则的冲突。增值税应当在消费地征收，各国在实际推行有所变异。我国国内增值税管理实行“提供地”原则，进出口增值税管理实行“消费地”原则。有形产品的进出口贸易容易控制，但由于电子商务的发展，零散的由个人购买的商品大量出现，无论是出口退税还是进口征税都存在较大难度。对于国内增值税管理问题较突出，“提供地”原则就偏离了消费者负担原理，电子商务的发展更加剧了这个矛盾。二是对应税行为的判断。一部分原属于增值税应税范围的有形货物在电子商务进程中逐渐数字化，各大网站上的电子图书即为最好的例子，这种现象无形之中缩小了增值税的应税范围，使得应税行为的判断变得不易。
（2）对营业税的影响。我国的营业税最显著的特点是纳税义务地点方面的确定。我国营业税纳税地点为劳务发生所在地。电子商务的无时空限制性突破了以往经济模式中劳务发生与消费地的统一性，使得劳务交易既有极强的地点不明确性。
有人提议可以仿效增值税的做法，对营业税也实行两种不同标准，即国内营业税实行“提供地”原则，对于跨国营业税实行“消费地”原则。但是，营业税征税范围一些劳务可以通过网络进行运营，一旦实现劳务交易的电子化，则很难对不同劳务的提供与消费地点进行辨别。除此之外，由于我国营业税按照不同税目区别设定税率和税基，判断电子商务中的行为种类也是一个非常困难的问题。
（3）对所得税的影响。如前所提，从表面上看，电子商务对于企业所得税不会产生太大的影响，但由于跨国所得税协调机制的确立,“收入来源地”原则和“属人”原则的冲突就在所难免，企业常设机构的设置和收入性质划分是两大主要问题。
（4） 对印花税的影响。电子账簿本质上是一个数据库，实质上而言，电子合同以及电子交易的记录都是对有关信息的储存。若对其征收印花税，就必须对庞大数据库进行筛选，从中选取可能是合同或账簿的数据。从目前技术手段来看，要实现这一选择极为困难。因此，对于电子商务而言，本身效率就已经低下的印花税基本可以寿终正寝。
4、使税务征管和稽查难度加大
商务电子化进程给传统税收征管方式带来了致命性的冲击。原有的税制和法律环境在电子商务条件下显得漏洞累累。
（1）传统计税和稽查基础不复存在。传统税收征管是以账证追踪审计为基础的模式。各国税法均规定纳税人应如实记录并保存记账凭证、账簿以及其它与纳税有关的资料，以备税务机关检查。电子商务最大的特点是无纸化，无纸化的交易行为对于现行税制形成了巨大冲击，其中最主要的就是动摇了纸面凭证作为计税和稽查的基础。传统的税收征管和稽查都离不开对纳税人的真实合同、发票、凭证、账册、报表的审查。而电子商务是通过大量无纸化操作达成交易，税收稽查失去了最直接的事务凭证。许多电子产品的订购和交货都在网上进行，电子记录可以不留痕迹的甲乙修改，这使得确认购买、销售过程复杂化。尤其是电子货币、电子票据的使用、电子划拨和扣缴等，更使得税收征管、稽查变得更加困难。
（2）税收征管面临新的法律困扰。(1)电子商务税收征管的不足。网络用户和信息流只是数字符号，税务机关只能截获发出或接受电子信息并解密才能确定逃税人，而保护电子商务隐私和安全似乎比政府管理更加重要，反对政府监控介入电子商务是世界潮流。(2)电子数据法律效力不强。目前缺乏对电子数据法律效力确认条款，并且电子签名、数据完整性、传输期间等因缺乏统一技术标准而适用性较差。(3)缺乏对电子商务中介的税收法律规范。电子商务发展诞生诸多新中介，如网络服务提供商(ISP)、认证中心(CA)、数字现金提供商(EM)等，但现行法律制度在对其约束权利并规范义务方面几乎空白。
二、国际组织及各国的电子商务税收方案和征管政策比较
（一）电子商务的税收方案
1、免税方案
美国在电子商务发展初期，为保护这一新兴商务交易模式，主张一定程度的免税，方案具体内容为：①除现有税种外，不对电子商务开征新税；②对无形产品的网上销售，如电脑软件、网上服务、数字化出版物等，免除关税及国内流转税，如销售税、消费税等；③实物商品的网上销售税收仍与传统处理相同。美国的税收政策极大地促进了因特网及电子商务的发展，有其非常有效的一面。此外，从美国政府的主张中我们也可以看出其极力维护自身利益的一面。因为完全免征电子商务税的物品，无非是软件、音像制品及书籍等，而这些产品大都是美国的出口产品，这样可能导致美国一直居于国际电子商务的主导地位。因此美国对互联网交易采用免税方案，是其经济战略的组成部分。
2、经济合作与发展组织(OECD)
OECD在1998年与加拿大的渥太华讨论并签署《电子商务税收框架条件》等电子商务涉税问题的文件，其后，又陆续制定颁布了《电子商务税收框架》、《电子商务税收框架执行报告》等文件。OECD充分考虑了对电子商务免税的不利因素，提出在保证税收中性原则的前提下，区分数字化产品与传统商品，在现行税制下对电子商务征税，并不考虑对电子商务新设税种。
3、欧盟
由于网上交易的日益频繁，电子商务已成为获利最快，成本最低的商业模式。由于新的课税对象的出现，严重干扰了欧盟原有增值税税收。基于此种原因，欧盟各成员国以坚决的态度表达出其对网络交易征收增值税。
2003年欧盟通过并在成员国实施征收电子商务增值税的法令。这是在全球范围内首次课征电子商务增值税的法令。该法令明确提出，电子商务增值税课税对象为非欧盟企业面向欧盟个人消费者提供的直接电子商务所取得的收入。征税范围涉及信息、文化、艺术、体育、科学、教育、娱乐领域，包括软件、电脑游戏和计算机服务（包括网络集成、网络设计和类似服务）和电子方式提供的服务两大类。纳税人为向欧盟个人消费者提供直接电子商务的非欧盟企业。
4、发展中国家
大多数发展中国家对电子商务如何征税没有做出明确的法律规定。在发展中国家，电子商务刚刚开展尚未起步，对电子商务征税大多仅处于理论阶段。不过发展中国家大多希望对电子商务征收关税，从而设置保护民族产业和维护国家权益的屏障。
（二）电子商务的税务征管
1、税务登记注册与身份确认。进行合法的税务注册登记，是税务管理最基本的步骤，有着极其重要的作用。目前国际上关注的主要问题是税务管理电子化与电子商务接口问题，实质是在线注册技术与管理问题。理想模式是：纳税人直接通过互联网而不必到税务机关即可办理税务登记，同时自动获得惟一服务登记号，纳税人自己选择密码保存。在使用过程中，涉及到数据存取和安全问题，最佳方式是建立税务管理电子化服务系统，或直接融入电子政府系统之中。
2、电子申报与支付。在电子商务税务管理中，提高电子申报、支付效率是提高管理效率的重要措施。澳大利亚针对电子商务税收问题，制订了长期实施计划和战略：一是建立开放和可以存取系统，既保护税务管理安全性，又能够保护纳税人隐私；二是提高电子服务的客户化和独特性水平；三是保证税务当局有在法定程序下读取纳税人和中介保存数据的权力；四是实现纳税信息的社会共享化；五是将电子申报与支付系统作为社区服务系统的副产品；六是使申报和支付系统融入纳税人自身应用系统。
3、电子发票制度。法国实行了电子发票制度来配合电子商务业务的开展。一是企业开具电子发票必须按照税务当局制定的标准；二是电子发票需要通过有关部门的认证来实现其合法性与不可随意撤销性；三是电子发票的开具范围仅限于法国公司与公司之间的业务。电子发票在电子商务中具有不可忽视的重要性，为了进一步扩大其实施范围，法国的有关税务部门采取了一系列措施，力图简化有关规则。
4、电子评税与检查。一是外部证据和数据接口。电子商务的内部财务管理数据应电子化，其应用或处理外部数据也全部电子化，外部数据系统性风险比传统商务电子审计大。较好选择是利用认证中心和第三方支付数据交叉比对。二是检查方法和检查手段。在法国，一旦域名或网站的物理地点被核实在境内，税务部门就会对网络信息进行税务与法律核查，通过拦截信息、解密等手段来检查网络信息的安全性。
5、立法保障。立法是对电子商务进行税务管理的首要步骤和核心保障。1991年法国税务局就被法律授予检定企业电子信息的权利。2000年法国又颁布了一项法案，法案规定商务文件中电子签名的法律效应，这项法案的通过给税务机关对电子商务企业的审核带来了极大的便利。1998年德国实施了关于电子签名合法化的法案。有关电子商务税局检查的法案德国目前正在审核确认的过程中。
三、完善我国电子商务税收征管的建议
与世界发达国家相比，电子商务在我国尚处于起步阶段，电子商务引发的税收问题还不突出，我国尚没有对付电子商务的税收规定。从长远来看，电子商务是未来贸易方式的发展方向，对经济增长和企业竞争有巨大影响。我国应在借鉴国外经验的基础上，进一步调整和完善现行税收征管制度，以加强税收征管。
（一）完善电子商务税收法律法规，为税收征管电子化建立配套制度。
我国现行的税收法律法规对电子商务交易显得力不从心，应对由于电子商务的出现而产生的税收问题，有针对性地进行税法条款的修订、补充，对网上交易暴露出来的征税对象、征税范围、税目、税率等问题适时调整。同时对一些传统的税收概念重新修订和解释使其明确化，并使之能够适应电子商务环境；对提供电子交易服务、认证的核证中心的审批、基本业务规程及运作方式做出明确的说明，确立电子凭证、网上传输的电子文件与数字签名的法律效力，使电子财务账簿可以作为企业申报纳税的依据。同时规范电子货币的流通过程和国际金融结算的规程,规范网上银行的运作，统一规范电子商务行为，为电子支付系统提供相应的法规保障；还应明确电子商务交易信息的申报和提供责任，为使税务机关能全面、准确掌握电子商务交易信息情况，法律应对电子商务交易信息的申报和提供责任进行规定。
1、调整税收管辖权。
税收管辖权是国际法公认的国家主权原则在国际税收领域里的体现。由于网络的虚拟性和全球性的特征，因此很难识别网络用户的身份和其所处的地理位置。在线交易的消费者常常隐藏自己的真实身份和地理位置，而且在线交易也允许这样做。这样一来，税务机关将无法确定应当纳税的在线交易人的身份和地理位置，也就无法获知纳税人的交易情况和应纳税额，更不要说实施税收管辖权。应对税收管辖权进行重新界定，可在坚持居民管辖权与来源地管辖权并重的原则下，重新界定“居民”、“常设机构”、“所得来源”、“商品”、“劳务”、“特许权”等与电子商务相关的税收概念的内涵与外延。
2、建立专门的电子商务纳税登记制度。
应要求从事电子商务交易的纳税人必须要向税务机关进行纳税登记。在向税务机关进行税务登记时，需要提供相关资料，如营业范围、组织机构代码证、纳税人身份资料、网上银行账号，网络经营网址、电子邮件等于电子商务经营有关的资料。主管税务机关必须对纳税人提供的税务登记资料进行严格审核，对于审核无误的税务登记请求，将接受纳税人的纳税登记请求，并赋予每个电子商务纳税人唯一的电子商务税务登记码，并要求纳税人将电子商务税务登记码在其网站上永久展示，不得删除。
3、实行电子发票制度
使用电子商务交易专用电子发票在一定程度上推动税收电子化进程。电子商务交易隐匿性的特点使得计税依据很难确定。税务机关可以监控网络交易电子化发票，以此作为切入点，开发建立电子商务交易专用电子发票的自动开具认证系统和稽核系统。电子发票自动开具认证系统和稽核系统由税务机关和电子商务中心联合开发设计。在网上交易完成支付时，该系统自动开具电子发票作为网上银行代征代扣税款的依据。该电子发票同时传送到税务机关进行审核备案，审核无误的电子发票同时传送到网上银行供纳税义务人下载。
4、规范电子交易合同。
电子交易合同是电子商务交易的一个重要组成部分，但现行的电子交易合同内容和数据存储格式不统一，不利于电子商务的发展，同时也不便于税务机关对电子交易合同的查阅。为了解决此问题，应制定统一标准的电子商务合同，由电子商务网络平台运营者为电子商务交易双方提供使用，并由网络平台将合同内容按统一标准保存，既能保证电子交易双方的合法权益，也能为税务机关对电子商务交易征税提供参考和依据。
（二）构建适应电子商务的新型税收征管模式
电子商务环境下传统税收征管很难确定交易内容、金额和税收管辖权，而这些信息又是纳税的最基本、最重要的依据。但电子商务中无论是实体商品交易还是数字化商品交易，都离不开资金的流转和信息的交换。而小规模网络交易的信息流和资金流的是通过网络交易平台和第三方支付平台实现的。因此，税务机关如果将电子商务交易中起重要中介服务的网络交易平台和支付平台考虑进来，以资金流确定计税依据，以信息流和物流作为税收监控依据，建立控制“信息流”和“资金流”的新税收征管模式，有利于形成完全电子化的、与快捷的电子商务活动相适应的自动征税系统，可以在一定程度上有效解决传统税收征管模式所面临的难点问题。
1、建立以网络交易平台为中心的控制“信息流”的税收征管模式。
由于自建网站及网站日常的维护费用对于个人经营者来说比较高，所以小型网络零售卖家非常依赖第三方网络交易平台，这种模式的网络交易相比B2B和大型B2C模式，因其交易主体分散、身份难以认定原因，税收征管难度最大，是解决电子商务税收征管的重点所在。
第三方交易平台可以帮助个人建立店铺，发布产品信息，制定定价策略，充当连接买卖双方的桥梁，为交易完成、款项结算提供技术支持。2010年，我国在全国范围内执行了网店实名制，要求从事网上交易的个人网店店主必须进行实名登记，这就意味着，网络交易平台掌握了其平台上所有网络卖家的基本信息，如身份信息和银行账户信息；并且网络交易平台也实时记录了所有的网络交易信息，如交易内容、交易时间、交易金额，以便收取佣金和手续费。上述这些信息构成了网络交易的完整信息流，也满足了税务机关计税所需的基本信息，如纳税主体、课税对象、应适用的税率、纳税义务发生的时间等。
通过网络交易平台向电子商务交易主体进行征税完全有可操作性、可行性的。具体的方案为：税务机构建立“电子商务征税系统”，由该系统完成税款计算和入库功能。第三方网络交易平台加载“电子商务征税系统”，该系统按照电子商务交易主体工商登记以及税务登记的基本信息来确定纳税主体，并自动采集网络平台上的交易信息，并自动识别电子商务交易应税商品或应税劳务并能按所适用的税种、税目、税率完成税款计算。
2、建立以银行和第三方支付平台为中心的控制“资金流”的税收征管模式。
电子商务交易必然涉及资金流，资金支付过程离不开银行或第三方支付平台的参与。在交易款项结算方面，电子商务可以采用在线或离线的方式来支付交易款。离线支付与传统交易中使用的支付手段无异，因此在此不作讨论。在线支付是指通过互联网发出支付指令来完成付款的方式，这种方式需要借助网络，通过第三方支付平台支付或通过网络银行直接支付款项。无论是第三方支付平台还是网络银行支付平台都是独立于交易双方的，资金流的经过必然会留下记录，而且记录并不受交易双方左右，这样资金流在理论上是可控的。由于支付安全和信用问题，当前我国网上支付用户最主要使用的网上支付类型是第三方支付账户余额支付，覆盖了79.2%网上支付用户。几个大型的网络交易平台也推出了自己的支付系统，如淘宝网的“支付宝”、易趣网的“易贝”、拍拍网的“财付通”。在网络交易平台上，第三方支付账户与网络销售者关联并一一对应的。
我们以最基本的实体商品交易来阐述电子商务税收的实现过程。当前实体商品交易电子商务最基本的交易流程是，首先买家向商家发出购物请求；买家通过网络交易平台将支付指令送往买家开户行；买家开户行通过网上银行将支付金额送往第三方支付平台，买家收到货物验收合格后，再通过网络交易平台通知第三方支付平台将支付款划入商家开户行，如验收不合格发生退货，第三方支付平台将支付款再划入买家开户行。
从上述交易流程中不难发现，网上交易可以分为交易环节和支付结算环节两大部分，其中支付结算环节是由包括银行和发卡行在内的金融专业网络完成的。通过电子商务支付平台结算的电子商务交易，其资金流是通过支付平台进行控制的，这也就为我们通过开发“电子商务征税系统”实现电子商务税收的代征代扣提供了可能。该系统的基本开发思路应为：以技术开发与应用为先导，开发自动识别电子商务交易应税商品或应税劳务并能按所适用的税种、税目、税率完成税款计算和扣缴入库的征税系统。
电子商务征税系统代征代扣流程：
“电子商务征税”税务端从不同的电子商务运营商服务器中提取所需的电子商务交易信息和代征代扣税款信息，用于与纳税人申报的电子商务交易信息进行比对，以分析电子商务交易纳税人申报数据的准确性和完整性，而已经代征代扣入库的税款，在纳税人申报时作为已缴税款从纳税人申报应纳税款中抵减，防止重复征税。
电子商务征税系统税务端流程：
当然，电子商务还存非实体商品交易的形式（如付费信息、论文网站等）和以非平台结算的交易形式。在非实体商品交易形式中，交易过程比实体商品交易简单，也很少存在由于各种原因退单的情况，所以税收征管过程更加清晰，利用资金流实施税款征收就更加高效。而以非平台结算的交易形式不能由“电子商务征税系统”完成税款的征收，应以纳税人申报数据为依据征收税款，同时以信息流和物流作为监控手段，以实现电子商务税收的全面征缴，以减少税收流失。
3、从物流着手，强化实体商品交易电子商务的纳税评估和税务稽查。
物流是指商品在空间和时间上的位移，包括采购配送、生产加工和仓储包装等流通环节中的流通情况。
物流虽然只是商品交易的一个组成部分，但却是商品和服务价值的最终体现。电子商务的购货方众多，在网络环境下很难保证交易活动内容的真实性，但是货物（包括实物货物以及虚拟货物）的流动却是商务活动中的保障，同时也是可以控制的因素。
大型的物流企业一般都有物流管理系统，从物流管理系统中采集数据是获取实体商品交易信息的有效途径。在税务机关可以从物流着手，在掌握了物流信息的情况下，对电子商务交易中的实物交割有充分的信息源，这些实物交割的信息可以作为监控纳税人纳税申报真实性，实施纳税评估和税务稽查的重要依据。
（三）完善电子商务税务稽查协助制度
电子商务的税务征收和稽查必须立足于技术监控、技术管理和技术信息沟通，加快实现说手征管电子化，着力提高税收征管技术含量，努力提高水管质量和征管效率，加紧税务系统计算机网络体系的建设，抓紧形成覆盖全国税务系统的税务系统计算机广域网，逐步实现税务机关与相关部门（财政、金融、外汇、外贸、统计、工商行政管理、质量技术监督管理、海关、公安等部门）以及国内各大第三方电子商务交易平台的网上连接，形成开放型的税务信息化网络体系，并通过纵横交错的管理信息网络实现电子商务信息共享，加强税务机关与相关部门的密切合作，赋予税务机关对银行资金流向的查询权和知情权，以发挥税务监督银行，银行监督账户，共同监控整个社会资金流向的作用，以便对电子商务税源有效监控，防止税源流失，控制避税和打击各种违法违规的偷逃税款行为。由税务机关根据网络经营者的资信状况，核发数字身份证明，由政府制定的保密机关成立一个密钥管理系统，保管互联网使用者的超级密钥。税务机关在必要时可取的超级密钥进行稽查。在建立现代化税收征管监控系统的前提下，制定适合网络贸易特点的纳税人登记制度、会计核算凭证保留制度和电子货币流通记录凭证查证制度。（来源：中国律师网 文/廖涛 金笑 编选：网经社）
